Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Резерв по сомнительным долгам

Из статьи Вы узнаете:

1. Для чего нужен резерв по сомнительным долгам и обязательно ли его создавать?

2. Чем отличается «бухгалтерский» резерв по сомнительным долгам от «налогового»?

3. Как рассчитать, скорректировать и отразить в бухгалтерском и налоговом учете сумму резерва?

Для того чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва. Благодаря этому исключается завышение величины активов, а пользователи бухгалтерской отчетности видят реальную величину дебиторской задолженности и, соответственно, могут адекватно оценить финансовое состояние организации. Заметьте, что для целей бухгалтерского учета формирование резерва по сомнительным долгам с 2011 года является не правом, а обязанностью, о чем говорится в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н. По-другому дело обстоит с налоговым учетом, НК РФ предусматривает именно право организаций, применяющих метод начисления, создавать резерв по сомнительным долгам. Однако, учитывая то, что указанный резерв включается в налоговые расходы, многие организации сами изъявляют желание воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета. В этой статье предлагаю рассмотреть порядок создания, учета и использования резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

 

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете: особенности и отличия

Несмотря на то, что формирование резерва по сомнительным долгам предусмотрено и в бухгалтерском, и в налоговом учете, нужно иметь в виду, что «бухгалтерский» и «налоговый» резерв существенно отличаются друг от друга по многим параметрам: от правил создания и до порядка использования. Более наглядно эти отличия представлены в виде заметок на интерактивной онлайн доске:

Как видите, резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и в налоговом учете создается по разным правилам и регламентируется разными нормативными актами. Поэтому формировать резерв нужно отдельно для бухгалтерских целей и отдельно для налоговых.

 

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, порядок расчета резерва по сомнительным долгам организация устанавливает самостоятельно. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н указано только, что «величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично». Например, организация может применять один из следующих способов расчета резерва по сомнительным долгам:

  • Оценка каждого сомнительного долга. То есть по каждому сомнительному долгу организация самостоятельно определяет ту часть задолженности (или всю сумму задолженности), которая не будет погашена, и включает ее в общую сумму резерва.
  • Определение величины резерва на основе данных прошлых периодов. При этом способе величина резерва рассчитывается как доля непогашенных долгов в общей сумме дебиторской задолженности (соотношение определяется по данным за предыдущие несколько лет).
  • Расчет отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки. Такой способ определения величины резерва аналогичен способу, применяемому в налоговом учете, о котором речь пойдет ниже.

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

! Обратите внимание: Выбирая конкретный способ определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, нужно учитывать особенности Вашей организации, а также цели создания резерва и влияние его величины на показатели отчетности. Чем больше сумма резерва, тем меньше в итоге показатель валюты баланса, и тем меньше показатель чистых активов. Поэтому если Вам нужна «красивая» отчетность (например, для предоставления в банк при обращении за кредитом и т.д.), то целесообразно выбрать такой способ расчета резерва, при котором его величина будет минимальна – так будут исполнены требования законодательства, но при этом не пострадают интересы организации. Главное, что нужно учесть: выбранный способ должен быть отражен в учетной политике, а изменения в нее вносятся до начала отчетного года.

В бухгалтерском учете созданный резерв по сомнительным долгам отражается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», при этом аналитический учет ведется в разрезе должников. Отчисления в резерв учитываются в составе прочих расходов организации на счете 91-2.

 

Пример создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Организация ООО «Восход» отгрузила покупателю ООО «Икс» товары на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.) 10 августа 2014. Срок оплаты по договору установлен 10 дней с даты отгрузки, однако в течение этого срока покупатель не оплатил товар. Учетной политикой ООО «Восход» для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное формирование резерва по сомнительным долгам исходя из оценки каждого долга. На 31 августа организация сочла просроченную задолженность ООО «Икс» сомнительной с низкой вероятностью погашения и приняла решение включить в резерв полную сумму задолженности. Бухгалтерские проводки по формированию резерва по сомнительным долгам будут следующие:

Дата

Дебет Кредит Сумма, руб.

Содержание операции

31.08.2014 91-2 63 / ООО «Икс» 118 000,00 Сформирован резерв по сомнительным долгам

 

Корректировка резерва в течение года

1. Допустим, покупатель ООО «Икс» перечислил в погашение задолженности 50 000 руб. 15 октября 2014 года. В этом случае величина созданного резерва подлежит уменьшению:

Дата

Дебет Кредит Сумма, руб.

Содержание операции

31.10.2014 63 / ООО «Икс» 91-1 50 000,00 Величина резерва уменьшена на сумму погашенной задолженности

Таким образом, на конец года величина резерва составит 68 000 руб. На эту сумму будет уменьшен показатель дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе за 2014 год.

2. Предположим, что в мае 2015 года ООО «Икс» ликвидировано, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. То есть задолженность по этому должнику является безнадежной и подлежит списанию. Так как ранее задолженность ООО «Икс» участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то списываться она будет за счет резерва:

Дата

Дебет Кредит Сумма, руб.

Содержание операции

31.05.2015 63 / ООО «Икс» 62 / ООО «Икс» 68 000,00 Списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва

 

Перенос резерва на следующий год

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. В рассматриваемом примере это означает, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015 года (то есть не будет погашена полностью и не будет признана безнадежной), то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на прочие доходы (счет 91-1). Однако, с учетом требований того же Положения № 34н, сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена при формировании резерва по итогам 2015 года (перед составлением годовой отчетности). В связи с такой неоднозначностью требований Положения, многие специалисты предлагают не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением, а делать только корректировку резерва по итогам года (увеличение или уменьшение суммы резерва). Это позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать обороты по данному счету, отражаемые также в отчетности (отчете о финансовых результатах).

 

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам и определения его величины четко установлен законодательством (п. 3 ст. 266 НК РФ). В учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить только сам факт создания резерва, поскольку это является правом налогоплательщика, применяющего метод начисления. При этом решение о создании или об отказе от создания резерва по сомнительным долгам должно приниматься до начала года и изменению в течение года оно не подлежит.

! Обратите внимание:

  • Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая, соответственно, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265).
  • Создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в расходы для целей налогообложения могут только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, то есть при применении УСН такой резерв в налоговом учете не создается (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

Размер отчислений в резерв определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от периода просрочки:

  Срок возникновения сомнительного долга

Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга

Более 90 календарных дней 100
От 45 до 90 календарных дней (включительно) 50
Менее 45 календарных дней 0

Следует учитывать, что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва – она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки).

 

Пример создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

ООО «Заря» в учетной политике для целей налогообложения на 2014 год установила формирование резерва по сомнительным долгам. Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются поквартально, соответственно, резерв создается и корректируется на последнюю дату каждого квартала.

По результатам инвентаризации, проведенной на 31.03.2014 ООО «Заря» выявило четырех должников с сомнительной дебиторской задолженностью. Выручка за первый квартал составила 3 млн. руб. (без НДС). Рассчитаем сумму резерва:

Наименование должника

   Количество дней просрочки Сумма задолженности с учетом НДС, руб.

Сумма отчислений в резерв, руб.

Должник 1 105 200 000 20 000
(200 000 х 100%)
Должник 2 87 100 000 50 000
(100 000 х 50%)
Должник 3 54 300 000 150 000
(300 000 х 50%)
Должник 4 10 400 000 0
(50 000 х 0%)
Общая сумма резерва по расчету 400 000
(200 000 + 50 000 + 150 000)
Ограничение размера резерва (10% от выручки) 300 000
(3 000 000 х 1%)
Сумма резерва с учетом ограничения 300 000
(берем наименьшее значение)

Таким образом, ООО «Заря» сформирует резерв и учтет во внереализационных расходах 1 квартала 2014 года 300 000 руб.

 

Корректировка резерва в течение года

По результатам инвентаризации на 30.06.2014 выяснилось, что Должник 3 погасил задолженность, а должник 1 ликвидировался, то есть его задолженность стала безнадежной. Новых сомнительных долгов не выявлено. Выручка за полугодие составила 6 млн. руб. Определим сумму корректировки созданного ранее резерва по сомнительным долгам.

1. Так как организация создает резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности списываются за счет созданного ранее резерва, а не относятся в расходы (в сумме, не превышающей сумму резерва). То есть задолженность Должника 1 подлежит списанию за счет резерва в полном объеме. Остаток резерва составит 100 000 руб. (300 000 – 200 000).

! Обратите внимание:

  • В налоговом учете за счет созданного резерва по сомнительным долгам списывается любая безнадежная задолженность, даже если ранее она не участвовала в формировании резерва.
  • Если сумма безнадежной задолженности превышает сумму созданного резерва, то разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

2. Рассчитаем сумму резерва на 30.06.2014:

 Наименование

  должника

   Количество дней просрочки Сумма задолженности с учетом НДС, руб.

Сумма отчислений в резерв, руб.

Должник 2 178 100 000 100 000
(100 000 х 100%)
Должник 4 101 400 000 400 000
(400 000 х 100%)
Общая сумма резерва 500 000
(400 000 + 100 000)
Ограничение размера резерва (10% от выручки) 600 000
(6 000 000 х 10%)
Сумма резерва с учетом ограничения 500 000

Неиспользованный остаток резерва, созданного в первом квартале, составил 100 000 руб. Соответственно, по итогам второго квартала нужно скорректировать сумму резерва в сторону увеличения на 400 000 руб. (500 000 – 100 000), эта сумма будет учтена в составе внереализационных расходов ООО «Заря» во втором квартале 2014 года.

 

Перенос резерва на следующий год

! Обратите внимание: В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ:

  • Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период.
  • Сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:
    • если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;
    • если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Аналогично происходит корректировка резерва по итогам года. Однако в этом случае важно учитывать: будете Вы создавать резерв в следующем году или нет. Если резерв будет создаваться, то его остаток на 31 декабря можно перенести на следующий год описанным выше способом. Если резерв не будет создаваться, то остаток резерва на 31 декабря включается во внереализационные доходы текущего периода (п. 7 ст. 250 НК РФ)

 

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Есть комментарии и вопросы – пишите, будем обсуждать!

 

Законодательные и нормативные акты:

1. Налоговый кодекс РФ

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н

3. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н

С указанными документами Вы можете ознакомиться на Официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru/

 

К записи "Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете" 7 комментариев
  1. Кира:

    Здравствуйте!Можно ли уменьшить НДС за квартал суммой НДС, исчисленной с суммы резерва по сомнительным долгам? Большое спасибо.

    • Марина Баландина:

      Кира, добрый день!
      Нет, так делать, к сожалению, нельзя. Насколько я понимаю, речь идет о формировании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете на суммы сомнительной дебиторской задолженности покупателей за отгруженные, но не оплаченные ими товары (услуги). При этом НДС был начислен к уплате при отгрузке этих товаров. Однако факт признания задолженности покупателей сомнительной и создания резерва в этом случае никак не влияет на исчисление НДС — принять к вычету НДС со стоимости не оплаченных покупателями товаров (услуг) оснований нет (п. 5 ст. 171 НК РФ).
      Вместе с тем, есть возможность уменьшить налог на прибыль. Величина резерва рассчитывается исходя из сумм сомнительной дебиторской задолженности покупателей, включая НДС. Поэтому НДС с сумм неоплаченных отгрузок, в составе отчислений в резерв по сомнительным долгам, будет учтен во внереализационных расходах (пп. 7 п. 1 ст. 265).

  2. Алена:

    Добрый день.
    Ситуация:
    Компания 31.12.2014 по истечении 3х лет (по сроку исковой давности)признала дебиторку безнадежной и благополучно списала ее из бухучета на основании приказа ген.дира.
    В ИНВ-17 этих контрагентов не указала (зачем указывать, если они списываются).
    В налоговом учете списанная сумма в расход не включена. актов сверок соответственно нет. Действий (письма, суды) никаких не предпринималось. Сумма относительно существенная. Резервы не создавались (ни в бух. учете, ни в налоговом учете).
    Вопрос: можно ли всё-таки включить списанную дебиторку в расходы по налогу на прибыль или нет (задолженность по неуплате арендных платежей)?
    Большое спасибо.

  3. Марина Баландина:

    Алена, добрый день.
    Во-первых, был нарушен порядок оформления списания дебиторской задолженности, поскольку основанием для списания является не только приказ, но и акт инвентаризации задолженности. Подробнее о порядке списания дебиторки в этой статье: http://buh-aktiv.ru/spisanie-debitorskoj-i-kreditorskoj-zadolzhennosti-2014-09-23/
    Во-вторых, если документальное оформление списания задолженности привести в порядок, а также при наличии документов, подтверждающих само наличие задолженности и истечение срока исковой давности (договор аренды, акты), то сумму списанной дебиторской задолженности можно признать в расходах (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ). Однако в этом случае придется подавать «уточненки», поскольку «расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности» (Письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38)

  4. Лариса:

    Здравствуйте! Правильно ли я понимаю, что в бухгалтерском учете формировать резерв по сомнительной задолженности обязанность организации, а не право как в налоговом учёте? В таком случае имеет ли право бухгалтер формировать и корректировать резерв ежеквартально для сближения бухучета с налоговым?
    Мне очень сильно важен ответ на данный вопрос.
    Заранее вам благодарна!
    Главный бухгалтер ООО Кузбасс-Техноавиа Молодых Лариса Сергеевна

    • Лариса, здравствуйте.
      Вы правильно понимаете:
      — в бухгалтерском учете формирование таких резервов является обязательством;
      — корректировать резерв можете хоть ежемесячно, желательно периодичность закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
      Кроме того у вас в руках есть целый перечень инструментов, которыми можно воспользоваться для сближения БУ и НУ. Все способы указаны и описаны в этой статье. Достаточно только немного проанализировать деятельность своей компании и принять наиболее удобное для себя решение.

  5. Александр:

    Здравствуйте!
    Учетной политикой предприятия ежегодно предусматривается формирование резерва по сомнительным долгам. Инвентаризацию сомнительных долгов и отчисление в резерв предприятие производит по мере необходимости оптимизации налога на прибыль (может в течении года и не отчислять), при этом восстановление сумм за счет резерва производится в соответствии с НК ежеквартально. Правильно ли это?

Оставить свой комментарий

Поиск
Бухгалтерский актив в Twitter — Присоединяйтесь!
Бухгалтерский актив в Google+

Посетите наши страницы в социальных сетях!

Google Plus.      Twitter.      RSS.
Вверх
© 2017    Копирование материалов сайта разрешено только при наличии активной ссылки   //    Войти