Из статьи Вы узнаете:
1. Какие организации вправе создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете и для чего.
2. Как рассчитать сумму отчислений в резерв на оплату отпусков.
3. Как провести инвентаризацию и корректировку «отпускного» резерва.
Ситуация, когда каждый месяц идет в отпуск равное количество сотрудников на равное количество дней – что-то из области фантастики. В реальной жизни бывает, как правило, с точностью до наоборот: львиная доля отпусков приходится на летний период, в то время как в зимние месяцы наступает «отпускное» затишье. Соответственно, расходы на оплату отпусков распределяются крайне неравномерно по месяцам, и, как следствие, колеблется налоговая нагрузка. Чтобы оптимизировать налоговую нагрузку, НК РФ предоставляет налогоплательщикам право создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Главная цель такого резерва – равномерное включение расходов на оплату отпусков в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу, в течение года. О том, как создать и использовать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета, — узнаете, прочитав эту статью до конца.
Принципы создания резерва на оплату отпусков в налоговом учете
Как сказано в самом начале статьи, создание «отпускного» резерва – право, а не обязанность налогоплательщиков. При этом таким правом могут воспользоваться только те организации, которые уплачивают налог на прибыль и признают доходы и расходы по методу начисления.
! Обратите внимание: Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов (при УСН или ОСНО) не учитывают в налоговых расходах отчисления в резерв на оплату отпусков и, соответственно не создают такой резерв. Это связано с тем, что при кассовом методе отпускные включаются в расходы для целей налогообложения в момент их фактической оплаты (погашения задолженности) (Письмо Минфина РФ от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).
Если организация решила создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков с начала года, этот факт должен быть отражен в ее учетной политике для целей налогообложения. Отказаться от создания резерва возможно только со следующего года, внеся соответствующие изменения в учетную политику. То есть отказаться от создания резерва в течение года нельзя. Помимо факта создания резерва на оплату отпусков в учетной политике также следует отразить:
- способ резервирования;
- предельную сумму отчислений в резерв и ежемесячный процент отчислений.
В соответствии с требованиями налогового законодательства, для определения ежемесячного процента отчислений в резерв организация обязана составить специальный расчет (смету) (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, фактические суммы отчислений в резерв, а также ежемесячное использование резерва должны отражаться в налоговом регистре. Поскольку формы сметы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и налогового регистра по его использованию не установлены, организация должна разработать их самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике для целей налогообложения или в отдельном приказе.
Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков
Ели организация создает резерв на оплату отпусков, то в расходы на оплату труда включаются не суммы фактически начисленных сотрудникам отпускных (и страховые взносы с них), а суммы ежемесячных отчислений в резерв. В этом и состоит суть создания резерва: в выравнивании и планировании расходов в течение налогового периода. Как же рассчитать ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков?
- На 1 января текущего года необходимо определить ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Этот показатель рассчитывается по формуле:
| Ежемесячный процент отчислений в резерв | = | Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков за год (с учетом страховых взносов) | / | Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (с учетом страховых взносов) | х 100% |
- Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков (в том числе дополнительных отпусков) может определяться одним из способов, закрепленным в учетной политике организации:
- по данным предыдущего года;
- исходя из количества дней отпуска, запланированного на текущий год (например, на основании графика отпусков) и среднедневного заработка сотрудников.
! Обратите внимание: Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) представляет собой предельную величину отчислений в резерв на оплату отпусков (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). То есть ежемесячные отчисления в резерв производятся до тех пор, пока их сумма не станет равна предельной величине.
- Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за текущий год также может быть определена несколькими способами:
- по данным предыдущего года;
- исходя из сведений о фонде оплаты труда на текущий год (например, на основании штатного расписания). Такой способ больше подойдет для организаций, в которых заработная плата сотрудников в большей степени состоит из окладной составляющей.
! Обратите внимание: Предполагаемая сумма расходов на оплату труда, используемая для расчета ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков, не включает в себя:
- оплату отпускных. Если за основу принимается сумма оплаты труда за предыдущий год, из нее необходимо исключить суммы начисленных отпускных;
- выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Пример расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков
|
№ п/п |
Показатель |
Сумма |
| 1 | Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков в текущем году | 540 000,00 |
| 2 | Страховые взносы с предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков в текущем году (стр. 1 х 30,2% *) | 163 080,00 |
| 3 | Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков в текущем году (с учетом страховых взносов) (стр. 1 + стр. 2)— предельная величина отчислений в резерв | 703 080,00 |
| 4 | Предполагаемая сумма расходов на оплату труда в текущем году | 6 480 000,00 |
| 5 | Страховые взносы с предполагаемой суммы расходов на оплату труда в текущем году (стр. 4 х 30,2% *) | 1 956 960,00 |
| 6 | Предполагаемая сумма расходов на оплату труда в текущем году (с учетом страховых взносов) (стр. 4 + стр. 5) | 8 436 960,00 |
| 7 | Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (стр. 3 / стр. 6 х 100%) | 8,33 % |
* — суммарный тариф страховых взносов, применяемых в организации, на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством
Расчет ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков на текущий год оформляется внутренним документом – сметой.
Скачать Образец сметы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков
- На последнее число каждого месяца рассчитывается сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на основании ежемесячного процента отчислений и фактических расходов на оплату труда за месяц:
| Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков | = | Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) | х | Ежемесячный процент отчислений в резерв | / 100% |
Указанная сумма отчислений в резерв включается в налоговые расходы на оплату труда соответствующего периода (п. 24 ст. 255 НК РФ). Ежемесячные отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков производятся до тех пор, пока их сумма с начала года не станет равна предельной величине отчислений в резерв. После этого отчисления в резерв на оплату отпусков не производятся и не включаются в расходы для целей налогообложения.
! Обратите внимание:
- Если организация создала резерв на оплату отпусков в налоговом учете и ежемесячно производит отчисления в такой резерв, то фактические расходы на оплату отпускных не включаются в налоговые расходы (Письмо Минфина РФ от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401)
- Компенсации за неиспользованный отпуск, включая страховые взносы с них, не могут быть списаны за счет резерва на оплату отпусков, поэтому они признаются в расходах на оплату труда (Письмо Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).
Пример расчета ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков
|
Месяц |
Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц | Сумма страховых взносов с оплаты труда гр. 2 х 30,2% |
Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков (гр. 2 + гр. 3) х 8,33% |
Сумма резерва на оплату отпусков нарастающим итогом |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Январь | 550 000,00 | 166 100,00 | 59 651,13 | 59 651,13 |
| Февраль | 540 000,00 | 163 080,00 | 58 566,56 | 118 217,69 |
| Март | 545 000,00 | 164 590,00 | 59 108,85 | 177 326,54 |
| … | ||||
| … | Итого не более предельной величины отчислений в резерв: 703 080,00 |
Налоговый учет отчислений в резерв на оплату отпусков, а также использования резерва ведется в соответствующем налоговом регистре, форму которого организация вправе разработать самостоятельно.
Скачать Образец регистра налогового учета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков
Инвентаризация резерва предстоящих расходов на оплату отпусков
Очевидно, что сумма фактически начисленных за год отпускных скорее всего не будет в точности совпадать с суммой отчислений в резерв на оплату отпусков. Чтобы привести в соответствие фактические расходы с расходами, учтенными в течение года, организации необходимо провести инвентаризацию резерва по состоянию на 31 декабря текущего года (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для этого можно воспользоваться данными регистра налогового учета резерва на оплату отпусков, в котором отражена сумма резерва, начисленная за год, и сумма фактически начисленных отпускных.
Дальнейшие действия зависят от того, будет создаваться резерв на оплату отпусков в следующем году или нет.
- Резерв на оплату отпусков будет создаваться в следующем году.
- Необходимо определить остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год. Для этого по каждому сотруднику рассчитывается сумма, необходимая для оплаты неиспользованных дней отпуска, по формуле (Письмо Минфина РФ от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4):
|
Сумма, необходимая для оплаты неиспользованных дней отпуска одного сотрудника |
= | Средний дневной заработок сотрудника (с учетом страховых взносов) | х |
Количество не использованных на конец года дней отпуска |
Сложив суммы, необходимые для оплаты неиспользованных отпусков, по каждому сотруднику, в итоге получаем остаток резерва на оплату отпускных, который переносится на следующий год.
- Если сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разницу надо включить во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).
- Если сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разница подлежит включению в состав расходов на оплату труда на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).
- Резерв на оплату отпусков не будет создаваться в следующем году (внесены соответствующие изменения в учетную политику).
- Если сумма начисленного резерва меньше фактических расходов на оплату отпусков, то разницу надо включить в расходы на оплату труда на 31 декабря текущего года.
- Если сумма начисленного резерва больше фактических расходов на оплату отпусков, то разница подлежит включению во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 324.1 НК РФ).
***
В этой статье мы рассмотрели порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета. О том, как создать резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете, подробно написано в предыдущей статье. Таким образом, тема, казалось бы, одна – резерв на оплату отпусков – а посвящено ей сразу две полноценных статьи. Однако ничего удивительного в этом нет: резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете и в налоговом учете – это «две большие разницы». Вот лишь некоторые, самые существенные отличия:
|
Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете |
Резерв на оплату отпусков в налоговом учете |
| Является оценочным обязательством организации, которое отражается в отчетности на дату ее составления. | Создается в начале года с целью равномерного включения расходов на оплату отпусков в расходы на оплату труда в течение года. |
| Формирование обязательно для всех организаций, за исключением применяющих упрощенные способы ведения учета и составления отчетности. | Формирование — право налогоплательщиков, уплачивающих налог на прибыль и учитывающих доходы и расходы по методу начисления. |
| Порядок создания в большей степени определяет сама организация. | Порядок создания в большей степени определен налоговым законодательством. |
Отличий в порядке формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и в налоговом учете, гораздо больше: проще, наверное, назвать, в чем их сходство. Главная, если не единственная, общая черта – обязательное отражение в учетной политике (бухгалтерской и налоговой, соответственно). А в остальном это два разных, никак не связанных между собой, объекта учета. Поэтому формирование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете не обязывает формировать такой резерв и в налоговом учете, и наоборот.
Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!
Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!
Нормативная база
- Налоговый кодекс РФ
- Письма Минфина РФ
- от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90
- от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401
- от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29
- от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4
Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе Полезные сайты
Очень хорошая статья. Достаточно понятно написано и приведен пример. Спасибо!
Практическое применение статей налогового кодекса очень необходим в работе.спасибо за статью
Если в бух.учёте резерв (оценочное обязательство по отпускам) создаётся, а в налоговом нет, то разницы возникают? Если возникают, то, наверно, временные или, постоянные?
Николай, да, в такой ситуации возникают вычитаемые временные разницы.